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第二十章 政府会计
【基本要求】
(一)掌握政府会计核算模式、政府会计要素及其确认和计量
(二)掌握政府单位会计核算的基本特点及政府单位特定业务的核算
(三)熟悉政府会计标准体系及其适用范围
(四)熟悉政府决算报告及财务报告
【考试内容】
第一节 政府会计概述
一、政府会计标准体系及其适用范围
政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。政府会计标准体系适用于基本准则所规定的政府会计主体。
二、政府会计核算模式
政府会计由预算会计和财务会计构成，实行“双功能、双基础、双报告”的核算模式。
三、政府会计要素及其确认和计量
政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余;财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
预算收入(支出)一般在实际收到(支付)时予以确认，以实际收到(支付)的金额计量。
资产(负债)应当在相关经济资源(相关义务)符合资产(负债)的定义并同时满足确认条件时予以确认。政府会计主体在对资产(负债)进行计量时，一般应当采用历史成本;采用其他计量属性的，应当保证所确定的资产(负债)金额能够持续、可靠计量。政府会计主体的资产(负债)按照流动性，分为流动资严(负债)和非流动资产(负债)。
净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。
收入(费用)应当在相关经济资源的流入(流出)符合收入(费用)的定义并同时满足确认条件时予以确认。
四、政府决算报告和财务报告
政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府单位的预算会计报表是单位通过预算会计核算直接形成的报表，是决算报表的主要信息来源。
政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括会计报表和附注。
第二节 政府单位特定业务的核算
一、政府单位会计核算的基本特点
政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。
政府单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，全面反映单位财务状况、运行情况等。反映单位财务状况的会计等式为“资产-负债=净资产”，反映单位运行情况的会计等式为“收入-费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。单位财务会计实行权责发生制。
政府单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素，全面反映单位预算收支执行情况。预算会计等式为“预算收入-预算支出=预算结余”。单位预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的从其规定。为进行预算会计日常核算，单位应当设置“资金结存”科目。
政府单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务，仅需进行财务会计核算。
二、国库集中支付业务的核算
实行国库集中支付的政府单位，财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。
在财政直接支付方式下，政府单位应按“财政直接支付入账通知书”中标明的金额进行财务会计和预算会计处理。在财政授权支付方式下，政府单位应在收到“授权支付到账通知书”以及支用额度时，进行财务会计和预算会计处理。年度终了，政府单位还应依据本年度国库集中支付预算指标数与当年实际支付或实际下达数的差额，进行财务会计和预算会计处理。
三、应收账款和坏账准备的核算
政府单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。
事业单位应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失。事业单位可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。
当期应补提(或冲减)的坏账准备=按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额-“坏账准备”科目期末贷方余额(或+“坏账准备”科目期末借方余额)
四、长期投资的核算
(一)长期债券投资
长期债券投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息。
长期债券投资持有期间，应当按期以债券票面金额与票面利率计算确认利息收入。
按规定出售或到期收回长期债券投资时，应当将实际收到的价款扣除长期债券投资账面余额、相关应收利息和相关税费后的差额计入投资损益。
长期债券投资取得、出售或到期收回，以及实际收到债券利息时，还应就所涉及的现金收支业务进行预算会计处理。
(二)长期股权投资
长期股权投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本。事业单位以现金取得长期股权投资的，应当按照实际支付的全部价款(包括购买份款和相关税费)作为实际成本。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利。事业单位以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定。
长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。
采用成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。长期股权投资持有期间，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，事业单位应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于其应享有的份额，确认为投资收益。
采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面余额进行调整。
(1)被投资单位实现净利润或发生净亏损的，事业单位按照应享有或应分担的份额，确认投资损益，同时调整长期股权投资的账面余额。事业单位确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限，事业单位负有承担额外损失义务的除外。祓投资单位发生净亏损，但以后年度又实现净利润的，事业单位应当在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后，恢复确认投资收益。
(2) 被投资单位宣告分派现金股利或利润的，事业单位按照应享有的份额，确认应收股利，同时减少长期股权投资的账面余额。
(3)被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的，事业单位按照应享有或应分担的份额，确认净资产(权益法调整)，同时调整长期股权投资的账面余额。
以货币资金取得长期股权投资、投资持有期间收到现金股利或利润时，还应进行预算会计处理。
五、无形资产的核算
政府单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件，应当确认为无形资产。政府单位自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
(一)无形资产的取得
政府单位外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费(不包括按规定可抵扣的增值税进项税额)以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。委托软件公司开发软件，视同外购无形资产进行处理。
政府单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。政府单位自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用。政府单位自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产;如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。政府单位自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。
政府单位无偿调入的无形资产，其成本按照调出方账面价值加上相关税费确定。
(二)无形资产的摊销
政府单位应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。对于使用年限有限的无形资产，政府单位应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限：
(1)法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限;
(2)法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限;
(3)法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限;
(4)非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用。
政府单位应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。政府单位应当按月对无形资产进行摊销。
(三)与无形资产有关的后续支出
与无形资产有关的后续支出，符合无形资产确认条件的，应当计入无形资产成本;不符合无形资产确认条件的，应当在发生时计入当期费用或者相关资产成本。
取得无形资产、发生与无形资产有关的后续支出等，还应就所涉及的现金支出业务进行预算会计处理。
六、公共基础设施和政府储备物资的核算
(一)公共基础设施
公共基础设施是指政府单位为满足社会公共需求而控制的，同时具有以下特征的有形资产：(1)是一个有形资产系统或网络的组成部分;(2)具有特定用途;(3)一般不可移动。
通常情况下，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府单位予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府单位通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。
(二)政府储备物资
政府储备物资是指政府单位为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的，同时具有下列特征的有形资产：
(1)在应对可能发生的特定事件或情形时动用;(2)其购入、存储保管、更新(轮换)、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度规范。
通常情况下，政府储备物资应当由按规定对其负有行政管理职责的政府单位予以确认。对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托具体负责执行其存储保管等工作的政府单位，应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。
取得政府储备物资的会计处理与库存物品基本一致。发出政府储备物资，应区别动用(区别因动用而发出无须收回的物资和因动用而发出需要收回或者预期可能收回的物资两种情况)、无偿调拨、对外销售等不同情况分别进行相应会计处理。
七、资产处置的核算
政府单位资产处置的形式按照规定包括出售(自主出售除外)、出让、转让、置换、对外捐赠、无偿调拨、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。政府单位应当按规定报经批准后对资产进行处置，并区别不同的处置方式进行相应的会计处理。
八、受托代理资产和受托代理负债的核算
受托代理资产是指政府单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资和罚没物资等。政府单位接受委托人委托存储保管或需要转赠给受赠人的物资，其成本按照有关凭据注明的金额确定。政府单位取得罚没物资时，其成本按照有关凭据注明的金额确定。罚没物资成本无法可靠确定的，单位应当设置备查簿进行登记。
取得受托代理资产时，同时增加受托代理资产和受托代理负债;交付、发出受托代理资产时，同时减少受托代埋资产和受托代理负债。
九、待摊费用和预提费用的核算
待摊费用是指政府单位已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的费用。待摊费用应当在其受益期限内分期平均摊销，计入当期费用。如果某项待摊费用已经不能使政府单位受益，应当将其摊余金额一次全部转入当期费用。
预提费用是指政府单位预先提取的已经发生但尚未支付的费用(不包括借款利息费用)。对于预提费用，政府单位应当在其受益期限内分期预提，计入当期费用。事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，也作为预提费用核算。
实际支付待摊、预提费用时，还应进行预算会计处理。
十、借款的核算
借款是事业单位从银行或其他金融机构等借入的款项。事业单位应当在与债权人签订借款合同或协议并取得举借资金时，按照借款本金确认负债。
事业单位应当按照借款本金和合同或协议约定的利率按期计提借款利息。事业单位为购建固定资产等工程项目借入专门借款的，对于发生的专门借款利息，应当按照借款利息减去尚未动用的借款资金产生的利息收入后的金额，属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本;不属于工程项目建设期间发生的，计入当期费用。事业单位除工程项目专门借款以外的其他借款计提的利息，应当计入当期费用。
取得和偿还借款、实际支付借款利息时，还应进行预算会计处理。
十一、合并财务报表
合并财务报表，是指反映合并主体和其全部被合并主体形成的报告主体整体财务状况与运行情况的财务报表。合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。合并财务报表按照合并级次分为部门(单位)合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表。
合并财务报表应当以合并主体和其被合并主体的财务报表为基础，根据其他有关资料加以编制。合并财务报表应当以权责发生制为基础编制。编制合并财务报表时，应当将合并主体和其全部被合并主体视为一个会计主体，遵循政府会计准则制度规定的统一的会计政策。编制合并财务报表的程序主要包括以下环节：
(1)根据上述有关编制基础和统一会计政策的要求，对需要进行调整的个别财务报表进行调整，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础;(2)将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并;(3)抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响。
部门(单位)合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定。合并主体应当将其全部被合并主体纳入合并财务报表的合并范围。部门(单位)所属的企业不纳入部门(单位)合并财务报表的合并范围。
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